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一般情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家機(jī)關(guān)代表國家行使稅收征管職能，但是在破產(chǎn)法領(lǐng)域中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅款債權(quán)的申報(bào)主體，而非行使稅收征管職能的公法人。在破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他債權(quán)人一樣，具有平等的民事財(cái)產(chǎn)法律關(guān)系，受《企業(yè)破產(chǎn)法》及其司法解釋的約束，稅款債權(quán)也將在破產(chǎn)程序中清償。本文結(jié)合稅法和企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，對稅款債權(quán)的認(rèn)定及清償方式做一探究，以期尋求稅款債權(quán)新的清償方式。
 

稅款債權(quán)

一. 稅種構(gòu)成及申報(bào)主體

稅款債權(quán)即《稅收征管法》《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅款系稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定向納稅人征收的稅收款項(xiàng)。按照征稅對象的不同，我國稅收可劃分為流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)行為稅、資源稅、環(huán)境保護(hù)稅以及特定目的稅等五大類十八個(gè)稅種，除關(guān)稅和船舶噸稅由海關(guān)負(fù)責(zé)外，其余十六個(gè)稅種均由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

因此，一般情況下均由稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅款債權(quán)的申報(bào)主體參與企業(yè)破產(chǎn)程序，并根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條規(guī)定，在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)。在破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)向管理人申報(bào)債權(quán)，否則不得行使權(quán)利。

二. 稅款債權(quán)的認(rèn)定

1.稅款債屬期問題

一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)債務(wù)人納稅系統(tǒng)中已申報(bào)未繳納稅款以及應(yīng)申報(bào)未申報(bào)的稅款債權(quán)分類向管理人申報(bào)稅款債權(quán)，并按照相應(yīng)稅款本金計(jì)算稅款滯納金。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，稅款滯納金應(yīng)當(dāng)計(jì)算至破產(chǎn)受理日。破產(chǎn)法的規(guī)定意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序中向管理人申報(bào)的稅款債權(quán)僅僅為納稅義務(wù)發(fā)生在破產(chǎn)案件受理日之前，即在破產(chǎn)受理日之前的生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的依法申報(bào)并繳納的稅款，包括此前已經(jīng)申報(bào)未繳納的稅款，以及雖然尚未申報(bào)但屬期處于破產(chǎn)受理日之前的稅款。

2.滯納金性質(zhì)認(rèn)定

根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)因經(jīng)營活動產(chǎn)生的稅款本金，是企業(yè)作為義務(wù)人應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)，當(dāng)然屬于稅款債權(quán)，但是因欠繳稅款本金產(chǎn)生的滯納金并非企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)，系因不履行納稅義務(wù)產(chǎn)生的款項(xiàng)，具有懲罰性和督促性，一方面通過收取滯納金督促企業(yè)積極履行納稅義務(wù)；另一方面，還是對企業(yè)未按期履行納稅義務(wù)的懲罰。因此，對于滯納金，雖然根據(jù)《稅收征管法》《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金的批復(fù)》，在正常稅務(wù)活動中，滯納金與稅款具有相同的優(yōu)先性，但因破產(chǎn)為特殊程序，在《企業(yè)破產(chǎn)法》《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》中對稅款征收、追繳做了特殊規(guī)定，在破產(chǎn)程序中稅款滯納金作為普通債權(quán)予以認(rèn)定。

三. 破產(chǎn)受理后新生稅款及滯納金

1.破產(chǎn)申請受理后新生稅款認(rèn)定

雖然我國破產(chǎn)法并未就企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后的新生稅款的性質(zhì)作出明確規(guī)定，但是根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定的管理人職責(zé)，管理人履行決定債務(wù)人的內(nèi)部管理實(shí)務(wù)并決定債務(wù)人日常開支和其他必要開支的職責(zé)。納稅申報(bào)是任何一家企業(yè)均應(yīng)履行的必要日常事務(wù)。管理人在接管破產(chǎn)企業(yè)后，應(yīng)當(dāng)積極履行管理人職責(zé)，保證破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)程序的有序進(jìn)行，而納稅申報(bào)義務(wù)就是保證破產(chǎn)程序順利進(jìn)行的重要內(nèi)容。

根據(jù)《稅收征收管理法》及其相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)設(shè)立后直至注銷登記前，依法納稅是法定義務(wù)。破產(chǎn)企業(yè)雖然已經(jīng)進(jìn)入破產(chǎn)程序，但并未注銷，納稅主體資格依然存在，仍然負(fù)有法定的納稅義務(wù)。在破產(chǎn)程序中產(chǎn)生的土地使用稅、房產(chǎn)稅、增值稅、城建稅等稅款，以及資產(chǎn)處置等行為產(chǎn)生的房產(chǎn)稅、增值稅、教育附加等稅款，都是在破產(chǎn)程序中為全體債權(quán)人的共同利益而支付的各項(xiàng)費(fèi)用或承擔(dān)的必要債務(wù)，其主要目的旨在保障破產(chǎn)程序的順利進(jìn)行，在使用效果上，可以增加所有債權(quán)人的利益，與我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的精神一致。但是到底屬于破產(chǎn)費(fèi)用還是共益?zhèn)鶆?wù)，存在爭議，有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)屬于破產(chǎn)費(fèi)用，也有觀點(diǎn)認(rèn)為屬于共益?zhèn)鶆?wù)。

筆者認(rèn)為對破產(chǎn)程序中新生稅款屬于破產(chǎn)費(fèi)用還是共益?zhèn)鶆?wù)不應(yīng)生硬劃分，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情形加以區(qū)分：

1因“管理”“處置”財(cái)產(chǎn)發(fā)生的稅款應(yīng)當(dāng)屬于破產(chǎn)費(fèi)用

●企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，企業(yè)自身持有的財(cái)產(chǎn)，如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅等涉及到相應(yīng)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅款，不屬于銷售產(chǎn)品等生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生，屬于四十一條第二款，管理債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為破產(chǎn)費(fèi)用，由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。此外，管理人直接對外銷售、變賣存貨、固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)，以財(cái)產(chǎn)折價(jià)抵償分配等行為產(chǎn)生的稅款，變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用，都應(yīng)當(dāng)作為破產(chǎn)費(fèi)用。

2因“繼續(xù)營業(yè)”發(fā)生的稅款應(yīng)當(dāng)屬于共益?zhèn)鶆?wù)

●根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條規(guī)定，履行當(dāng)事人雙方均未履行完畢的合同產(chǎn)生的債務(wù)和為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)發(fā)生的勞動報(bào)酬和社會保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)作為共益?zhèn)鶆?wù)。因履行雙方均未履行完畢合同將發(fā)生發(fā)票開具行為，產(chǎn)生納稅義務(wù)以及因支付勞動報(bào)酬產(chǎn)生扣除個(gè)人所得稅等納稅義務(wù)，該等行為均為保證債務(wù)人繼續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)將該類稅款作為共益?zhèn)鶆?wù)清償。

2.破產(chǎn)受理后新生稅款產(chǎn)生的滯納金性質(zhì)認(rèn)定

根據(jù)《稅收征管法》的第四條規(guī)定，企業(yè)所欠稅款、滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報(bào)，其中，企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。但是對于破產(chǎn)受理后債務(wù)人欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，在《最高人民法院關(guān)于適用企業(yè)破產(chǎn)法若干問題的規(guī)定（三）》第三條規(guī)定，破產(chǎn)申請受理后，債務(wù)人欠繳款項(xiàng)產(chǎn)生的滯納金，包括債務(wù)人未履行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險(xiǎn)金的滯納金，債權(quán)人作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)的，人民法院不予確認(rèn)。

值得關(guān)注的是，在破產(chǎn)程序中新生稅款債權(quán)按照正常規(guī)定納稅，根據(jù)正常狀態(tài)下的規(guī)定，欠繳稅款應(yīng)當(dāng)收取滯納金，但在滯納金問題上，國家予以明確規(guī)定，破產(chǎn)受理后欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金不作為破產(chǎn)債權(quán)，也即意味著在破產(chǎn)程序中即使未按期繳納新生稅款本金，也不得收取滯納金。

 

稅款債權(quán)清償方式探究

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，除由特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)膫鶛?quán)外，破產(chǎn)債權(quán)的清償順序?yàn)槠飘a(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、稅款債權(quán)、普通債權(quán)、劣后債權(quán)。一般情形下，在破產(chǎn)程序中對于破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)均能全額清償，稅款債權(quán)也能夠按照稅款債權(quán)清償順序全額予以保障，滯納金作為普通債權(quán)按比例清償。但是對于抵押權(quán)等優(yōu)先債權(quán)金額大、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值較低的情形下，作為普通債權(quán)的滯納金無法全額清償，甚至還能出現(xiàn)稅款債權(quán)都無法全額保障的后果。

雖然從制度上保證了稅款債權(quán)的優(yōu)先性，但是從實(shí)踐效果考慮，上述清償方式單一，且在特殊情形下，稅款債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)利益最大化。因此，探索稅款清償?shù)钠渌绞胶苡鞋F(xiàn)實(shí)意義。

一. 采取破產(chǎn)抵銷權(quán)

破產(chǎn)抵銷權(quán)，是指債權(quán)人在破產(chǎn)案件受理前對債務(wù)人負(fù)有債務(wù)的，無論其債權(quán)與所負(fù)債務(wù)種類是否相同，也不論該債權(quán)債務(wù)是否負(fù)有期限或者負(fù)有條件，均可以用該債權(quán)抵銷其對債務(wù)人所負(fù)債務(wù)的權(quán)利。

在破產(chǎn)程序中一些債務(wù)人賬面存留大量增值稅待抵扣稅額，也即增值稅留抵稅額。從增值稅留抵稅額原理上講，留抵稅額屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，從一定程度上講，留抵稅額是破產(chǎn)企業(yè)對稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的債權(quán)。但是留抵稅額屬于特殊的“資產(chǎn)”，不能按照其他破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行處置變價(jià)。

因此，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，在此種情形下，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)受理前對債務(wù)人負(fù)有債務(wù)，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)享有債權(quán)。根據(jù)破產(chǎn)抵銷制度，可由留抵稅額抵銷稅款債權(quán)。因抵銷時(shí)，對債權(quán)債務(wù)種類是否相同、是否負(fù)有條件、期限，均不影響抵銷權(quán)的行使。因此，在行使破產(chǎn)抵銷權(quán)時(shí)，稅款債權(quán)及作為普通債權(quán)的滯納金債權(quán)，可以一并進(jìn)行抵銷。

二. 采取稅法規(guī)定抵減稅款

在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)因各種原因，不愿在破產(chǎn)程序中主動行使破產(chǎn)抵銷權(quán)。但被動地參與破產(chǎn)程序，在破產(chǎn)程序中參加破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配，往往不能全面解決稅款和滯納金問題。除行使破產(chǎn)抵銷權(quán)外，也可以按照稅法相關(guān)規(guī)定解決?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第七十九條規(guī)定，當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅額又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息抵扣欠繳稅款。從這一規(guī)定可以得知，破產(chǎn)企業(yè)存有留抵稅額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以主動抵扣稅款本金及滯納金。雖然在破產(chǎn)程序中，用增值稅留抵稅額抵減欠繳稅款的情況較少，但是在實(shí)踐中也不乏這類案例。

筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)行稅法相關(guān)法律、行政法規(guī)等并未對納稅人使用增值稅留抵稅額扣除增值稅之外的稅款這一行為做禁止性規(guī)定，按照“法無規(guī)定即可為”的原則，可以在破產(chǎn)案件中使用。

 

結(jié) 語

稅務(wù)機(jī)關(guān)在破產(chǎn)程序中既具備民事主體資格，同時(shí)也具備行政主體資格，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在參與破產(chǎn)程序中應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確定義自身的主體性質(zhì)。破產(chǎn)受理日作為重要時(shí)間點(diǎn)，在區(qū)分稅款債權(quán)、破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)方面有著決定性作用，欠繳稅款認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)或者稅款債權(quán)，對實(shí)現(xiàn)受償有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。雖然破產(chǎn)企業(yè)涉稅問題復(fù)雜多樣，不易處理，但是只要正確把握相關(guān)時(shí)間點(diǎn)以及具體情形，就能處理好稅款債權(quán)相關(guān)問題，同時(shí)，如能及時(shí)關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)留抵稅額等問題，并恰當(dāng)利用，一定程度上能夠打破債權(quán)清償?shù)氖Ш獾慕┚郑嵘飘a(chǎn)案件質(zhì)效，實(shí)現(xiàn)稅款債權(quán)的清償。

 

作者介紹

蔡有欽律師：并購重組及破產(chǎn)業(yè)務(wù)律師，中國政法大學(xué)法學(xué)學(xué)士，主要從事并購重組、企業(yè)破產(chǎn)以及企業(yè)清算、法律顧問等服務(wù)。蔡有欽律師從業(yè)以來，參與了三工鎂業(yè)重整及清算、三工金屬重整及清算、豐瑞鎂業(yè)重整及清算、楚云商貿(mào)和銀峰礦業(yè)執(zhí)行轉(zhuǎn)破產(chǎn)、鹽湖海虹重整轉(zhuǎn)清算、鹽湖股份重整、鹽湖海納重整、鹽湖鎂業(yè)重整、鹽湖硝酸鹽業(yè)破產(chǎn)清算、鹽湖三元化工破產(chǎn)清算等多個(gè)項(xiàng)目的承辦。

 

*聲明：本文觀點(diǎn)僅作為交流討論目的，不可視為樹人律師事務(wù)所正式法律意見或建議。如您有任何法律問題或需要法律服務(wù)，歡迎與本所聯(lián)系。

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