我國現(xiàn)行法律制度下，海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)作為征稅主體，負(fù)責(zé)不同領(lǐng)域的稅收征收及稅務(wù)制度的管理。從征稅對象來講，海關(guān)負(fù)責(zé)征收關(guān)稅及進(jìn)出口環(huán)節(jié)的增值稅和消費(fèi)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)國內(nèi)稅收，共同維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)秩序與國家財(cái)政收入。對破產(chǎn)清算而言，海關(guān)關(guān)稅及代征稅的認(rèn)定與海關(guān)監(jiān)管財(cái)產(chǎn)的處置清償關(guān)乎破產(chǎn)程序的順利推進(jìn)，對破產(chǎn)程序的順利推進(jìn)產(chǎn)生較大影響。本文通過對海關(guān)“關(guān)稅”債權(quán)與其監(jiān)管貨物處置分析，就處理“關(guān)稅”債權(quán)與海關(guān)監(jiān)管貨物提供思考。

在企業(yè)破產(chǎn)清算中，海關(guān)有權(quán)依法申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)，海關(guān)“關(guān)稅”債權(quán)依法屬于稅款債權(quán)的，按稅款債權(quán)予以清償。狹義的關(guān)稅是指海關(guān)部門根據(jù)《海關(guān)法》第五十三條規(guī)定，對準(zhǔn)許進(jìn)出口的貨物、進(jìn)境物品，依法征收的稅收，屬于國家稅收的來源之一。海關(guān)向管理人申報(bào)的“關(guān)稅”債權(quán)不僅僅指狹義的關(guān)稅，除關(guān)稅以外的與進(jìn)出口貨物相關(guān)的稅款本金及利息、滯納金以及罰款等也可依法申報(bào)。

與稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅款債權(quán)一樣，對海關(guān)申報(bào)的債權(quán)，不能一概認(rèn)定為稅款債權(quán)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格根據(jù)債權(quán)內(nèi)容加以區(qū)別、認(rèn)定，以保障破產(chǎn)清算程序中債權(quán)審查認(rèn)定合法，為全體債權(quán)人公平清償提供堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。破產(chǎn)人欠付海關(guān)關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅等“正稅”依法屬于稅款債權(quán)；對于“正稅”產(chǎn)生的滯納金、利息以及海關(guān)罰款等債權(quán)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法>若干問題的規(guī)定（三）》第三條、《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》以及《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第六十一條規(guī)定，破產(chǎn)申請受理前，破產(chǎn)人欠繳稅款等產(chǎn)生的滯納金依法應(yīng)當(dāng)屬于普通債權(quán)，破產(chǎn)申請受理后發(fā)生的滯納金以及因欠繳稅款產(chǎn)生的利息、罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán)。

因此，海關(guān)申報(bào)債權(quán)中，關(guān)稅及代征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅及消費(fèi)稅稅款本金應(yīng)當(dāng)屬于稅款債權(quán)，依法優(yōu)先于普通債權(quán)受償。關(guān)稅及代征稅款產(chǎn)生的利息、滯納金以及罰款等，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為普通債權(quán)。

一般情形下，“關(guān)稅”清繳是海關(guān)手續(xù)的環(huán)節(jié)之一。我國《海關(guān)法》第二十三條、第三十七條規(guī)定，進(jìn)口貨物自進(jìn)境起到辦結(jié)海關(guān)手續(xù)止，出口貨物自向海關(guān)申報(bào)起到處境止，過境、轉(zhuǎn)運(yùn)和通運(yùn)貨物自進(jìn)境起到出境止應(yīng)當(dāng)接受海關(guān)監(jiān)管。海關(guān)監(jiān)管貨物未經(jīng)海關(guān)許可，不可開拆、提取、交付、發(fā)運(yùn)、調(diào)換、改裝、抵押、質(zhì)押、留置、轉(zhuǎn)讓、更換標(biāo)記、移作他用或者進(jìn)行其他處置。人民法院判決、裁定或者有關(guān)行政執(zhí)法部門決定處理海關(guān)監(jiān)管貨物的，應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人辦結(jié)海關(guān)手續(xù)。

海關(guān)手續(xù)是進(jìn)出口貨物收貨人和發(fā)貨人或者其代理人應(yīng)當(dāng)向海關(guān)申請進(jìn)出口履行海關(guān)規(guī)定的辦理手續(xù)，接受海關(guān)的監(jiān)督和檢查的過程，主要包括：申報(bào)、查驗(yàn)、征稅、放行等手續(xù)。

根據(jù)我國《海關(guān)法》四十七條規(guī)定，進(jìn)出境物品的所有人應(yīng)當(dāng)向海關(guān)如實(shí)申報(bào)，并接受海關(guān)查驗(yàn)。進(jìn)出口貨物發(fā)貨人或收貨人以及其代理人，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期間內(nèi)按照海關(guān)規(guī)定的格式填寫進(jìn)出口貨物的報(bào)關(guān)單，附有關(guān)貨物運(yùn)輸、商業(yè)單據(jù)以及符合進(jìn)出口的批準(zhǔn)文件，向海關(guān)申報(bào)，接受海關(guān)檢查。

根據(jù)《海關(guān)法》第二十八條，進(jìn)出口貨物應(yīng)當(dāng)接受海關(guān)查驗(yàn)。海關(guān)依據(jù)報(bào)關(guān)單對進(jìn)出口貨物進(jìn)行實(shí)際檢查，核對報(bào)關(guān)單填報(bào)內(nèi)容與實(shí)際貨物名稱、數(shù)量、規(guī)格等是否相符，有無瞞報(bào)、漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)等情況。海關(guān)查驗(yàn)時(shí)，進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人應(yīng)當(dāng)?shù)綀?，并?fù)責(zé)搬移貨物，開拆和重封貨物的包裝。在特殊情形下，海關(guān)認(rèn)為必要時(shí)，可以徑行開驗(yàn)、復(fù)驗(yàn)或者提取貨樣。

海關(guān)根據(jù)《中華人民共和國進(jìn)出口稅則》規(guī)定的稅率對進(jìn)出口貨物征收進(jìn)出口關(guān)稅，以及代征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅等。根據(jù)《海關(guān)法》第六十條規(guī)定，進(jìn)出口貨物的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)稅款繳款書之日起十五日內(nèi)繳納稅款；逾期繳納的，由海關(guān)征收滯納金。納稅義務(wù)人或扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法繳納海關(guān)關(guān)稅及代征稅款。

《海關(guān)法》第二十九條規(guī)定，除海關(guān)特準(zhǔn)的外，進(jìn)出口貨物在收發(fā)貨人繳清稅款或者提供擔(dān)保后，由海關(guān)簽印放行。海關(guān)在接受進(jìn)出口貨物報(bào)關(guān)單，并依法審核報(bào)關(guān)單據(jù)、查驗(yàn)貨物、征收關(guān)稅、代征稅費(fèi)后，方可對進(jìn)出口貨物作出結(jié)束海關(guān)現(xiàn)場監(jiān)管，并放行貨物。

根據(jù)現(xiàn)行《海關(guān)法》，進(jìn)出口貨物未辦理完結(jié)海關(guān)手續(xù)前，貨物接收方無法實(shí)現(xiàn)對貨物的接管、使用、處置等。海關(guān)監(jiān)管貨物因未能完成清關(guān)手續(xù)，其處置權(quán)利受《海關(guān)法》第三十七條第三款限制，在處置海關(guān)監(jiān)管貨物時(shí)，應(yīng)當(dāng)辦結(jié)海關(guān)手續(xù)。受此規(guī)定影響，企業(yè)破產(chǎn)清算程序下，海關(guān)要求將辦結(jié)海關(guān)手續(xù)作為管理人處置海關(guān)監(jiān)管貨物的必要前提，變相將海關(guān)“關(guān)稅”債權(quán)清償順序提前，與《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定的清償順序沖突，給破產(chǎn)實(shí)踐帶來極大障礙，損害全體債權(quán)人合法權(quán)益，破壞破產(chǎn)秩序。

從法律適用規(guī)則講，《海關(guān)法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》均為全國人大常委會作出，屬于同一法律位階，但《海關(guān)法》規(guī)定是針對企業(yè)正常情形下的一般性普適規(guī)則，屬于“一般法”，而《企業(yè)破產(chǎn)法》是破產(chǎn)企業(yè)因“資不抵債”被迫進(jìn)行破產(chǎn)適用的規(guī)則，是處于非正常狀態(tài)下的清理程序，屬于“特別法”。當(dāng)二者沖突時(shí)，優(yōu)先適用特別法，即就同一事項(xiàng)當(dāng)《海關(guān)法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》。在企業(yè)破產(chǎn)清算中，債務(wù)人被宣告破產(chǎn)后，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)稱為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。破產(chǎn)企業(yè)作為海關(guān)監(jiān)管貨物接收方的，即使未辦結(jié)海關(guān)手續(xù)，其所有權(quán)歸破產(chǎn)企業(yè)不存在爭議，依法屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》相關(guān)規(guī)定處置。

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條、第一百一十一條規(guī)定，在破產(chǎn)清算中，管理和處分債務(wù)人財(cái)產(chǎn)是管理人應(yīng)當(dāng)履行的法定職責(zé)，管理人應(yīng)當(dāng)及時(shí)擬定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)方案提交債權(quán)人會議討論。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法>若干問題的規(guī)定（三）》第十五條規(guī)定，管理人處分債務(wù)人重大財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)事先制作財(cái)產(chǎn)管理或者變價(jià)方案并提交債權(quán)人會議進(jìn)行表決，債權(quán)人會議表決未通過的，管理人不得處分。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十二條規(guī)定，海關(guān)監(jiān)管貨物屬于國家限制轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，管理人處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮海關(guān)監(jiān)管貨物的特殊性，在編制破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變價(jià)方案時(shí)，按照《海關(guān)法》對監(jiān)管貨物的處置變現(xiàn)規(guī)則處置。

1.處置主體

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，管理人負(fù)責(zé)破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)管理和處置。企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定不得拍賣或者限制轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定方式處置。上述規(guī)則并未排除管理人對不能采取拍賣或者限制轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的處置權(quán)利，僅是對管理人處置該等破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)方式進(jìn)行了規(guī)定。

因此，在破產(chǎn)清算程序中，對海關(guān)監(jiān)管的貨物處置，不論是否已經(jīng)完成清關(guān)手續(xù)，均不影響破產(chǎn)管理人對財(cái)產(chǎn)的處置權(quán)利。但不論采取何種處置措施，均應(yīng)取得海關(guān)同意，海關(guān)部門可依據(jù)《海關(guān)法》第二十九條規(guī)定，將其監(jiān)管貨物特許放行，由管理人處置。

2.處置方式

在破產(chǎn)清算程序中，破產(chǎn)企業(yè)因發(fā)生進(jìn)出口行為而受到海關(guān)監(jiān)管貨物，可以采取拍賣、變賣、銷毀、結(jié)轉(zhuǎn)或退運(yùn)等方式處置。

（1）拍賣或變賣

拍賣和變賣是破產(chǎn)清算中最普遍的財(cái)產(chǎn)處置方式，在取得海關(guān)同意下，破產(chǎn)管理人對海關(guān)監(jiān)管貨物可以采取拍賣或變賣方式處置。拍賣或變賣具體流程可與海關(guān)部門提前溝通、協(xié)商，確保海關(guān)監(jiān)管貨物處置合法合規(guī)。一般貨物，可由管理人公開拍賣處置，但涉及特定貨物如成品油，經(jīng)鑒定不符合國家標(biāo)準(zhǔn)的，可以采取定向變賣方式，向中石油、中石化等企業(yè)定向處置變現(xiàn)，如煙草專賣品，按規(guī)定應(yīng)委托國家煙草主管部門批準(zhǔn)的具備相關(guān)銷售資質(zhì)的企業(yè)拍賣或收購。

（2）銷毀

破產(chǎn)企業(yè)海關(guān)監(jiān)管貨物如因不符合國家標(biāo)準(zhǔn)，屬于邊角料、殘次品、副產(chǎn)品等情形的，管理人無法拍賣變現(xiàn)。在該種情形下，海關(guān)監(jiān)管貨物無法在國內(nèi)銷售，可以向海關(guān)申報(bào)并由有相關(guān)資質(zhì)的單位進(jìn)行無害化銷毀處理。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)或退回

破產(chǎn)企業(yè)尚在海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的報(bào)稅貨物，如經(jīng)海關(guān)同意，可以出售給同樣享受稅收優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)，但應(yīng)當(dāng)向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)申請辦理批準(zhǔn)手續(xù)，然后向海關(guān)辦理結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)。如無法在國內(nèi)銷售但境外銷售方同意解除進(jìn)口買賣合同，可以經(jīng)海關(guān)同意辦理審批手續(xù)后，退回境外，實(shí)現(xiàn)海關(guān)監(jiān)管貨物的合法處置。

正如上述所述，破產(chǎn)清算中應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，按企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定清償。海關(guān)監(jiān)管貨物處置款在支付完海關(guān)監(jiān)管貨物處置稅費(fèi)后，剩余款項(xiàng)納入破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中，按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，按照職工債權(quán)、稅款債權(quán)、普通債權(quán)的順序進(jìn)行分配。