一般情況下，破產財產通過公開拍賣的方式變現，競買人支付拍賣款項后，管理人除了需要向競買人交付相應財產外，需要辦理相關權屬變更的，還需要開具合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，并辦理相應權屬轉移手續(xù)。上述行為自然會發(fā)生增值稅應稅義務，需要按期申報并繳納增值稅，如有留抵稅額，可在申報時進行抵扣。
 

但是在特定情形下，破產財產處置不征收增值稅。如，2011年發(fā)布的國家稅務總局2011年第13號公告（《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》）規(guī)定，納稅人在資產重組過程中通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及貨物轉讓，不征收增值稅。2013年第66號公告（《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》）規(guī)定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一個單位和個人的，仍適用2011年13號公告的相關規(guī)定，其中貨物多次轉讓的行為均不征收增值稅。
 

因此，在破產財產處置過程中，需要注意破產財產承接方是否存在增值稅免稅的情形，如符合規(guī)定，均應當依法享受增值稅優(yōu)惠待遇。

土地使用權、地上建筑物及其附著物屬于破產財產的重要組成部分，這些財產在處置過程中必然涉及土地增值稅的問題。實務中破產財產大多都經歷多次流拍，導致最終成交價格遠遠低于市場價值，因此在進行土地增值稅清算時，在扣除土地取得和開發(fā)成本后，都不產生增值稅額。
 

但是對于破產企業(yè)賬目混亂、土地成本相關資料缺失、費用憑證不完整的情形下，在土地清算過程中往往需要根據稅務機關的要求對重置成本進行評估，或者稅務機關核定征收相應土地增值稅，在此情形下，如核定的成本低于破產財產處置價值導致存在增值部分的，將依法征收土地增值稅。

一般情況下，企業(yè)所得稅按年度計算，但是在清算中，企業(yè)所得稅應按清算期間為一個申報期計算。根據《企業(yè)所得稅法》第五十三條第三款規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度?！敦斦俊叶悇湛偩株P于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅【2009】60號)第四條規(guī)定，企業(yè)的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。
 

但是破產財產處置后所得款項在繳納相應資產處置稅費后，依法按照《企業(yè)破產法》的清償順位清償各類債權。在破產清算程序中，破產企業(yè)往往資不抵債、導致債權不能全部清償，債務清償損益在債務清償完成前無法確定，更無法確定清算所得，無法預繳企業(yè)清算所得。在破產清算事務處理完畢后，按照企業(yè)所得稅清算規(guī)則計算，往往不產生企業(yè)所得。

該稅種與破產財產處置沒有直接關聯性，但是需要在處置破產財產時考慮并解決。一般情況下，如破產企業(yè)欠繳破產受理之前的房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，應按照稅款債權予以處理。自破產受理后直至破產財產處置完畢、進行資產過戶前，破產財產產生的房產稅及城鎮(zhèn)土地使用稅屬于破產費用，應當隨時清償。
 

為妥善解決該問題，管理人可以申請減免。但是對于房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅減免決定主體不同，根據《房產稅暫行條例》規(guī)定，納稅人確有困難的，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，定期減征或者免征房產稅；對于城鎮(zhèn)土地使用稅，可以根據《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由縣級以上地方稅務機關批準?？梢姏Q定是否給與減免房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的主體不同，如申請減免，需要和相應稅務機關以及政府部門做好溝通，確保信息對等，保證減免工作高效推進。

總之，在現有稅法體系內，對于破產清算中相關稅費的申報和繳納未作特殊規(guī)定，均按照企業(yè)處于正常經營狀態(tài)下為前提而考量的，對于企業(yè)處于破產程序中特殊狀態(tài)的行為，諸如破產財產處置稅費處理等問題缺少特殊調整規(guī)定，因此，管理人在處置破產財產過程中應當高度關注稅務問題，及時妥善解決，順利推進破產程序。

作者介紹

蔡有欽律師：并購重組及破產業(yè)務律師，中國政法大學法學學士，主要從事并購重組、企業(yè)破產以及企業(yè)清算、法律顧問等服務。蔡有欽律師從業(yè)以來，參與了三工鎂業(yè)重整及清算、三工金屬重整及清算、豐瑞鎂業(yè)重整及清算、楚云商貿和銀峰礦業(yè)執(zhí)行轉破產、鹽湖海虹重整轉清算、鹽湖股份重整、鹽湖海納重整、鹽湖鎂業(yè)重整、鹽湖硝酸鹽業(yè)破產清算、鹽湖三元化工破產清算等多個項目的承辦。

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