稅收作為公法之債，在納稅人持續(xù)經(jīng)營前提下，稅務(wù)機關(guān)征繳稅款應(yīng)當(dāng)嚴格遵循《預(yù)算法》《國家金庫條例》關(guān)于政府收入應(yīng)當(dāng)以貨幣形式上繳國庫的規(guī)定，但企業(yè)一旦進入破產(chǎn)程序，作為“破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)”，稅務(wù)機關(guān)行使稅收征管權(quán)等在內(nèi)的權(quán)力將受到企業(yè)破產(chǎn)法的限制。依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第114條有關(guān)破產(chǎn)財產(chǎn)分配“但書”條款的規(guī)定，近年來實踐中以非貨幣性抵償稅收債權(quán)的案例屢見不鮮，引發(fā)了實務(wù)層面較多的爭議，因此筆者認為有必要對破產(chǎn)重整程序中能否以非貨幣性資產(chǎn)抵償稅收債權(quán)以及實務(wù)中的作價、持有、應(yīng)稅及核銷等問題進行分析，以期厘清非貨幣性抵稅合法性的問題，以及如何解決清償方式爭議帶來的一系列實務(wù)問題。

近年來，在破產(chǎn)重整實務(wù)中重整企業(yè)采取以股票、房產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)清償稅收債權(quán)的案件很是普遍，比如某大型上市公司實質(zhì)合并重整案件中，部分稅收債權(quán)采用了股票＋信托收益權(quán)方式清償。再比如某ST上市公司重整案中采用了股票代償稅收債權(quán)等等。企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十四條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)的分配原則上應(yīng)當(dāng)以貨幣分配方式進行，但是債權(quán)人會議另有決議的除外。在實踐中，為了避免因部分財產(chǎn)難以變現(xiàn)而拖延破產(chǎn)程序時間、增加破產(chǎn)費用而不得不采用替代辦法。那么以非貨幣資產(chǎn)抵稅是否合法，是否損害國家稅收利益，對此究竟應(yīng)當(dāng)適用何種法律規(guī)定，這些問題一直存在較大爭議，主要存在以下兩種認識。

一種理解是，稅收債權(quán)是法定的金錢之債，債權(quán)人會議通過的重整計劃在性質(zhì)上類同于民事合同，根據(jù)《民法典》第153條的規(guī)定，民事行為不得違反其他法律行政法規(guī)的規(guī)定，結(jié)合《預(yù)算法》《國家金庫條例》的規(guī)定，為了保障國家稅款的征收，包括稅款在內(nèi)的政府收入應(yīng)當(dāng)以人民幣方式上繳國庫，不得改變預(yù)算收入的上繳方式，有基于此，該抵稅決議因違反法律行政法規(guī)而無效。

另一種理解是，稅法并沒有明確禁止貨幣之外的納稅方式，當(dāng)納稅人確無金錢給付能力的特殊情形下[1]，稅法也允許稅務(wù)機關(guān)以適當(dāng)?shù)姆绞綄⒎秦泿判再Y產(chǎn)變現(xiàn)后辦理稅款入庫手續(xù)。

有鑒于破產(chǎn)重整中能否以非貨幣資產(chǎn)抵稅問題分歧較大，厘清以非貨幣性資產(chǎn)抵稅的合法性問題，以及探尋相關(guān)法律規(guī)則背后的價值導(dǎo)向，對于破產(chǎn)重整實務(wù)操作具有重要的現(xiàn)實意義，有鑒于此，筆者擬針對以上問題談一點粗淺的認識與理解。

以非貨幣性資產(chǎn)抵償稅收債權(quán)的法理基礎(chǔ)為民法上的代物清償制度，代物清償?shù)暮贤唤?jīng)成立，原有之債即告消滅。因此，在破產(chǎn)重整程序中，采用非貨幣性資產(chǎn)形式分配經(jīng)債權(quán)人會議決議后，即具有代物清償?shù)姆尚Ч?。盡管稅收債權(quán)代表國家公共利益，但是作為“破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)”，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用企業(yè)破產(chǎn)法的關(guān)于破產(chǎn)財產(chǎn)分配的規(guī)定，且稅法也未禁止以非貨幣性資產(chǎn)抵稅。故此，我們認為在破產(chǎn)重整程序中以非貨幣性資產(chǎn)抵稅合法有效。具體分析如下：

首先，從立法價值上來看，破產(chǎn)程序從某種程度上來講，就是企業(yè)在陷入困境后各方讓渡自身部分權(quán)益，形成債權(quán)清償秩序的過程，體現(xiàn)了社會契約論的思想。尤其是在重整程序中，需要各債權(quán)人對自己的權(quán)利進行讓渡，以扶持本已接近死亡的企業(yè)。從重整實踐來看，有財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)人需要暫停擔(dān)保物權(quán)的行使，職工在特殊情況下也需要放棄部分權(quán)利，比如工資經(jīng)濟補償金等，普通債權(quán)人更是要作出更大讓步。正是由于債權(quán)人的讓步，重整企業(yè)才有可能重生，如對稅收債權(quán)不作出讓步，那么從實質(zhì)上來講，等于國家要求個人、企業(yè)支持重整企業(yè)發(fā)展，而國家卻可以不支持，這是不合理的。反之，過分強調(diào)稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序各個方面的優(yōu)先性，將違背甚至損害破產(chǎn)法“公平清償債權(quán)債務(wù)”的立法理念，如原封不動地將稅法規(guī)則適用于破產(chǎn)程序，很可能會給本有挽救希望的企業(yè)帶來毀滅的打擊，危及重整企業(yè)的存續(xù)權(quán)。

其次，在納稅人無稅負能力情況下，勉強對其苛以現(xiàn)金償稅，違反量能課稅原則。納稅人的稅負能力應(yīng)以納稅人的經(jīng)濟能力為依據(jù)，破產(chǎn)企業(yè)瀕臨存續(xù)邊緣，不同于正常運營企業(yè)的經(jīng)濟狀態(tài)，負稅能力接近為零，按照常態(tài)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)征稅，稅收可能成為“壓死駱駝的最后一根稻草”，影響重整企業(yè)的存續(xù)。筆者認為，在企業(yè)喪失清償能力，但仍具有營業(yè)挽救價值之際，國家應(yīng)當(dāng)“放水養(yǎng)魚”，扶持企業(yè)發(fā)展，而非竭澤而漁。

最后，從稅收征管的角度來看，盡管《預(yù)算法》《國家金庫條例》規(guī)定，政府收入最終應(yīng)當(dāng)以人民幣方式上繳國庫，但是法律并未禁止稅務(wù)機關(guān)不可以將抵稅資產(chǎn)通過拍賣、變賣等手段予以變現(xiàn)，并以變現(xiàn)所得上繳國庫，比如國家稅務(wù)總局于2005年制定的《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》（國家稅務(wù)總局令第12號）就規(guī)定有稅務(wù)機關(guān)在強制執(zhí)行中可以將抵稅財物拍賣、變賣，并以拍賣、變賣所得抵繳稅款、滯納金的情形。同時,在一些地方高院和稅務(wù)機關(guān)聯(lián)合發(fā)布的破產(chǎn)涉稅事項辦理的規(guī)范性文件中，盡管規(guī)定原則上應(yīng)以貨幣清償稅收債權(quán)，但是并未明確禁止其他分配形式，比如《浙江高院、稅務(wù)聯(lián)合發(fā)布<關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理的紀要>》規(guī)定，“破產(chǎn)財產(chǎn)分配、重整計劃、和解協(xié)議對于稅費債權(quán)，原則上以貨幣形式清償”。

盡管在法律制度設(shè)計上不存在以非貨幣資產(chǎn)抵稅的法律空白或漏洞，但在實務(wù)操作中，稅務(wù)機關(guān)可能面臨一系列困境和風(fēng)險，主要包括以下幾個方面：

1.稅務(wù)機關(guān)僅是代表國家行使權(quán)力的具體職能機構(gòu)，稅收債權(quán)的權(quán)利人是國家而非稅務(wù)機關(guān)。稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行諸如以不動產(chǎn)、股票等資產(chǎn)抵稅方案（含重整計劃）時，不應(yīng)當(dāng)將抵稅財產(chǎn)登記過戶至稅務(wù)機關(guān)名下[2]，否則，抵稅資產(chǎn)就變成了稅務(wù)機關(guān)的財產(chǎn)。實踐中為避免此類問題的發(fā)生，稅務(wù)機關(guān)一般通過拍賣或者尋找國資平臺代持（如股票）的方式變通處理。

2.在破產(chǎn)程序中不存在填補機制，稅務(wù)機關(guān)抵債資產(chǎn)的處置價格不足清償稅收債權(quán)的部分無法繼續(xù)追繳，將造成國家稅收利益損失。在破產(chǎn)實踐中，稅務(wù)機關(guān)將抵稅資產(chǎn)變現(xiàn)時，實際成交價絕大多數(shù)都會低于用于抵償?shù)那范惤痤~，在此種情況下，雖然稅收債權(quán)最終未獲全額清償，但是根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第92條、94條等規(guī)定，稅收債權(quán)已經(jīng)因抵稅資產(chǎn)的移轉(zhuǎn)而消滅，稅務(wù)機關(guān)無法就未獲清償?shù)牟糠窒蚱飘a(chǎn)企業(yè)繼續(xù)主張。

3.資產(chǎn)抵債行為在稅法上屬于“視同銷售”，該行為自身就會產(chǎn)生增值稅、印花稅、土地增值稅等納稅義務(wù)，稅務(wù)承擔(dān)問題更容易在破產(chǎn)程序中被忽視，管理人往往只考慮“陳欠”如何處理，而對諸如此類的新生稅款如何處理可能又會引發(fā)新的爭議。

4.核銷及信用修復(fù)問題。以非貨幣性資產(chǎn)抵債后，如果抵債資產(chǎn)無法及時變現(xiàn)入庫，該種情況下無法視為稅款入庫，作為納稅信用修復(fù)的前置條件，可能將影響重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策，同時欠稅也將無法核銷。 

為妥善化解爭議，作為破產(chǎn)管理人和稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)就抵稅資產(chǎn)的處置等實務(wù)問題保持有效溝通，并對相關(guān)問題作出完善，筆者提出建議如下：

破產(chǎn)管理人作為具體以非貨幣資產(chǎn)抵稅相關(guān)方案的起草和推動者，為實現(xiàn)債權(quán)公平受償，應(yīng)當(dāng)盡最大可能變現(xiàn)破產(chǎn)財產(chǎn)，以便在分配破產(chǎn)財產(chǎn)時盡可能多地以貨幣形式進行分配。在不得不以其他分配方式分配破產(chǎn)財產(chǎn)時，必須對實物進行客觀評估、公正作價，以便稅收債權(quán)人能夠及時變現(xiàn)收回清償額。同時，管理人應(yīng)當(dāng)在以非貨幣資產(chǎn)抵稅的重整計劃中明確，抵稅資產(chǎn)變現(xiàn)時出現(xiàn)的溢價或折價風(fēng)險，歸屬于稅務(wù)機關(guān)。

作為稅務(wù)機關(guān)而言，保障國家稅收的足額征收是其基本職責(zé)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在重整程序中積極與管理人、法院等主體應(yīng)保持順暢溝通，盡量爭取以貨幣方式清償欠稅；當(dāng)債權(quán)人會議通過以非貨幣資產(chǎn)抵稅相關(guān)方案后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極與管理人等主體建立有效溝通，保證抵稅資產(chǎn)能夠抵償債權(quán)清償額，抵稅資產(chǎn)在價值上能夠與稅收債權(quán)清償額相當(dāng)，不足的部分，應(yīng)積極協(xié)調(diào)以其他破產(chǎn)財產(chǎn)補足債權(quán)清償額。

長期以來，破產(chǎn)重整程序中稅收優(yōu)先權(quán)的法律適用存在諸多爭議，核心爭議體現(xiàn)在以保障稅款及時、足額入庫的“國庫主義”與納稅人權(quán)利保護主義之間的分歧、沖突。稅法中的利益展現(xiàn)在破產(chǎn)程序中，個人利益不再僅僅是作為納稅人的債務(wù)人的利益，還增加了擔(dān)保債權(quán)人、普通債權(quán)人、職工債權(quán)人等多方的利益，而企業(yè)破產(chǎn)對于整個國民經(jīng)濟、產(chǎn)業(yè)發(fā)展以及就業(yè)市場的沖擊，相對于破產(chǎn)中稅收稽征，則是一種更重要的國家利益。概括而言，破產(chǎn)程序其實質(zhì)為一種各方讓渡權(quán)益，形成既定債權(quán)清償?shù)闹刃虻倪^程。作為債權(quán)人會議多數(shù)決通過的以非貨幣性資產(chǎn)抵稅為內(nèi)容的重整計劃，不違背法律禁止性規(guī)定的前提下，各方均須維護“契約應(yīng)當(dāng)遵守”的法治精神，概括、公平保障全體債權(quán)人利益和債務(wù)人企業(yè)的存續(xù)權(quán)。同時，我們建議地方法院與稅務(wù)機關(guān)聯(lián)合出臺非貨幣資產(chǎn)抵稅方面的實施辦法或操作指引，以期能有助于解決適用上的困境，更好地維護國家利益和納稅人利益。

參考文獻：

[1]徐陽光等：《破產(chǎn)法與稅法的理念融合及制度銜接》，法律出版社，2021.

[2]徐戰(zhàn)成：《企業(yè)破產(chǎn)涉稅百問》。中國稅務(wù)出版社，2021.

桂國海，西北政法大學(xué)法學(xué)學(xué)士，樹人律師事務(wù)所破產(chǎn)及并購重組業(yè)務(wù)律師。主要參與蜀信房地產(chǎn)重整、瑞達藥業(yè)破產(chǎn)清算、哈木鐵路破產(chǎn)清算等多個破產(chǎn)項目；參與創(chuàng)業(yè)板上市公司浙江佐力藥業(yè)股份有限公司并購、上市公司華東醫(yī)藥并購青海珠峰等并購項目，為包括青海珠峰冬蟲夏草藥業(yè)公司等多家公司提供企業(yè)稅收籌劃服務(wù)工作。

*聲明：本文觀點僅作為交流討論目的，不可視為樹人律師事務(wù)所正式法律意見或建議。如您有任何法律問題或需要法律服務(wù)，歡迎與本所聯(lián)系。